母公司對原有子公司控制權的會計處理_注會會計每日一考點及習題
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每日一考點：母公司因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權的會計處理
一、一次交易處置子公司
1.個別財務報表(成本法改為權益法或公允價值計量)
對于處置的長期股權投資，應相應結轉與所售股權相對應的長期股權投資的賬面價值，出售所得價款與處置長期股權投資賬面價值之間的差額，應確認為處置損益(即投資收益);同時，對于剩余股權應當按其賬面價值或公允價值分別確認為長期股權投資或金融資產，處置后的剩余股權能夠對原有子公司實施共同控制或重大影響的，按有關成本法轉為權益法的相關規定進行會計處理。參見本書第七章的相關內容。
2.合并財務報表
(1)終止確認長期股權投資、商譽等的賬面價值，并終止確認少數股東權益(包括屬于少數股東的其他綜合收益)的賬面價值。
(2)按照喪失控制權日的公允價值進行重新計量剩余股權，按剩余股權對被投資方的影響程度，將剩余股權作為長期股權投資或金融工具進行核算。
(3)處置股權取得的對價與剩余股權的公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產賬面價值份額與商譽之和，形成的差額計入喪失控制權當期的投資收益。
(4)與原有子公司的股權投資相關的其他綜合收益應當在喪失控制權時采用與被投資單位直接處置相關資產等相同的原則進行處理;與原有子公司的股權投資相關的其他所有者權益變動，應當在喪失控制權時轉入當期損益。
在合并財務報表中作如下調整：
①對剩余股權按喪失控制權日的公允價值重新計量的調整
借：長期股權投資
貸：長期股權投資
投資收益(差額，或借方)
【提示】在個別財務報表中，成本法改為公允價值計量的，在合并財務報表中不需要調整。
②對個別財務報表中的部分處置收益的歸屬期間進行調整
借：投資收益
貸：盈余公積
未分配利潤——年初
其他綜合收益
或作相反分錄。
【提示】個別財務報表中對于處置時點計入當期投資收益，而合并財務報表按照權益法核算，在被投資方每年實現凈利潤時確認投資收益，就需要把屬于以前年度的投資收益調整為留存收益等。
③其他綜合收益(可轉損益部分)、資本公積重分類轉入投資收益：
借：其他綜合收益
資本公積
貸：投資收益
或作相反分錄。
【提示】合并財務報表中處置投資喪失控制權應確認的投資收益=個別報表處置投資確認的投資收益+①投資收益-②投資收益+③投資收益。
【提示】合并財務報表處理原則：
(1)因控制權發生改變(由控制轉為非控制)，在合并報表中剩余股權投資要重新計量，視同將投資全部出售(售價與賬面價值之間的差額計入投資收益)，再將剩余部分投資按出售日的公允價值回購。
(2)喪失控制權的被投資單位不納入合并財務報表的合并范圍，但投資企業有其他子公司，則仍需編制合并財務報表。在合并財務報表中，對喪失控制權的被投資單位的會計處理與其個別財務報表的會計處理不同，在合并財務報表中需作出調整。
(3)喪失控制權日合并報表中確認投資收益
合并財務報表中確認的投資收益=處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和-按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額-按原持股比例計算的商譽+與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益(可轉損益)+資本公積(其他資本公積)
【例題】20×1年1月1日，甲公司支付800萬元取得乙公司100%的股權。購買日乙公司可辨認凈資產的公允價值為600萬元。
20×1年1月1日至20×2年12月31日期間，乙公司以購買日可辨認凈資產公允價值為基礎計算實現的凈利潤為50萬元(未分配現金股利)，因投資性房地產轉換增加其他綜合收益20萬元，除上述外，乙公司無其他影響所有者權益變動的事項。
20×3年1月1日，甲公司轉讓所持有乙公司70%的股權，取得轉讓款項700萬元;甲公司持有乙公司剩余30%股權的公允價值為300萬元。轉讓后，甲公司能夠對乙公司施加重大影響。
要求：
(1)計算甲公司因轉讓乙公司70%股權在20×3年度個別財務報表中應確認的投資收益;
(2)甲公司因轉讓乙公司70%股權在20×3年度合并財務報表中應確認的投資收益。
【答案】
(1)個別財務報表中應確認的投資收益是=700-800×70%=140(萬元)。
(2)合并財務報表中應確認的投資收益=(700+300)-(670+200)+20=150(萬元)。
二、多次交易分步處置子公司
1.個別財務報表
企業通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權，如果上述交易屬于一攬子交易的，應當將各項交易作為一項處置子公司股權投資并喪失控制權的交易進行會計處理;
但是，在喪失控制權之前每一次處置價款與所處置的股權對應的長期股權投資賬面價值之間的差額，在個別財務報表中，應當先確認為其他綜合收益，到喪失控制權時再一并轉入喪失控制權的當期損益。
2.合并財務報表
(1)如果分步交易不屬于“一攬子交易”，則在喪失對子公司控制權以前的各項交易,應按照本節中“在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司長期股權投資”的規定進行會計處理。
(2)如果分步交易屬于“一攬子交易”，則應將各項交易作為一項處置原有子公司并喪失控制權的交易進行會計處理，其中，對于喪失控制權之前的每一次交易，處置價款與處置投資對應的享有該子公司自購買日開始持續計算的凈資產賬面價值的份額之間的差額，在合并財務報表中應當計入其他綜合收益，在喪失控制權時一并轉入喪失控制權當期的損益。
【小結】特殊交易會計處理(不含同一控制下企業合并)
| 業務 | 類型 | 個別財務報表 | 合并財務報表 |
| 追加投資 | ①成本法到成本法 | 公允價值和相關費用入賬 | 權益性交易，差額調整所有者權益 |
| ②公允價值計量轉換為成本法 | 原投資按公允價值計入初始投資成本 | 因個別財務報表已按公允價值計量，合并財務報表無需調整 | |
| ③權益法轉換為成本法 | 保持原投資賬面價值 | 原投資按照公允價值重新計量 | |
| 減少投資 | ①成本法到成本法 | 確認投資收益 | 調整所有者權益 |
| ②成本法轉換為權益法 | 剩余投資按權益法追溯調整 | 剩余投資按照公允價值重新計量 | |
| ③成本法轉換為公允價值計量 | 剩余投資按照公允價值計量 | 無需調整剩余投資價值 |
【小結】特殊交易會計處理涉及的其他綜合收益(可轉損益)、資本公積的結轉問題
| 業務類型 | 其他綜合收益、資本公積的結轉 | |
| 權益法轉為成本法 | 同一控制下 | 個別財務報表不轉，合并財務報表將其他綜合收益全部轉至資本公積 |
| 非同一控制下 | 個別財務報表不轉，合并財務報表將其他綜合收益（可轉損益）、資本公積全部轉至投資收益 | |
| 公允價值計量轉為成本法 | 同一控制下 | 個別財務報表不轉，合并財務報表將其他綜合收益轉至資本公積 |
| 非同一控制下 | 個別財務報表將其他綜合收益轉至留存收益，合并財務報表不需要重復結轉 | |
| 成本法轉為權益法 | 個別財務報表成本法核算，不確認其他綜合收益、資本公積等，不涉及結轉問題；合并財務報表將其他綜合收益（可轉損益）、資本公積全部轉至投資收益 | |
| 成本法轉為公允價值計量 | ||
【例題·單選題】2×17年1月，甲公司出售所持子公司(乙公司)80%股權，出售后剩余5%股權不能再對乙公司進行控制、共同控制或施加重大影響。下列各項關于甲公司出售乙公司股權時對剩余5%股權進行會計處理的表述中，正確的是( )。
A.按成本進行計量
B.按公允價值與其賬面價值的差額確認為資本公積
C.視同取得該股權投資時即采用權益法核算并調整其賬面價值
D.按金融工具確認和計量準則進行分類和計量
【答案】D
【解析】出售后剩余5%股權不能再對乙公司進行控制、共同控制或施加重大影響，應按照金融工具確認和計量準則進行分類和計量，按照該時點公允價值進行計量，其公允價值與賬面價值的差額計入投資收益，選項D正確。
【例題·單選題】2×15年1月1日，甲公司支付500萬元取得乙公司80%的股權，投資當日乙公司可辨認凈資產的公允價值為600萬元。2×15年1月1日至2×16年12月31日，乙公司的凈資產增加了100萬元，其中按購買日公允價值計算實現的凈利潤80萬元，因投資性房地產轉換增加其他綜合收益20萬元。2×17年1月2日，甲公司轉讓持有乙公司股權的50%，收取現金320萬元存入銀行，轉讓后甲公司對乙公司的持股比例為40%，能夠對其施加重大影響。2×17年1月2日，即甲公司喪失對乙公司的控制權日，乙公司剩余40%股權的公允價值為320萬元。
假定甲公司除乙公司外還有其他子公司，需要編制合并財務報表。甲公司喪失控制權日合并財務報表中應確認的投資收益為( )萬元。
A.76
B.73
C.61
D.65
【答案】A
【解析】甲公司喪失控制權日合并財務報表中應確認的投資收益=(320+320)-[(600+100)×80%+(500-600×80%)]+20×80%=76(萬元)。
——以上注會考試相關考點和習題內容選自《趙耀基礎班》
每日習題
【例題·單選題】下列有關處置子公司股權投資直至喪失控制權的各項交易屬于“一攬子交易”的表述中，不正確的是( )。
A.應當將各項交易作為一項處置子公司并喪失控制權的交易進行會計處理
B.喪失控制權之前，每一次處置價款與處置投資對應的享有該子公司自購買日開始按公允價值持續計算的凈資產份額之間的差額，合并財務報表中確認為其他綜合收益
C.在喪失控制權之前，每一次處置價款與處置投資對應的享有該子公司自購買日開始按公允價值持續計算的凈資產份額之間的差額，合并財務報表中確認為投資收益
D.喪失控制權日，合并財務報表中原處置投資確認的其他綜合收益應當轉至投資收益
正確答案：C
答案解析 : 如果分步處置子公司股權的交易屬于“一攬子交易”，則應當將各項交易作為一項處置子公司并喪失控制權的交易進行會計處理，選項A表述正確;合并財務報表中，在喪失控制權之前，每一次處置價款與處置投資對應的享有該子公司自購買日開始按公允價值持續計算的凈資產份額之間的差額，應確認為其他綜合收益，在喪失控制權時轉至投資收益，選項B和D表述正確，選項C表述錯誤。
——以上注會考試習題內容選自《輕松過關2》
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